La disciplina della cedolare secca è stata introdotta nell’ordinamento giuridico dall’art. 3 del Decreto Legislativo 23/2011 “Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale”. A decorrere dal 7 aprile 2011, data di entrata in vigore del Decreto, il canone di locazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e le relative pertinenze locate congiuntamente all’abitazione, può essere assoggettato, in base alla decisione del locatore, ad un’imposta, operata nella forma della cedolare secca, sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione. La cedolare secca sostituisce anche le imposte di registro e di bollo sulla risoluzione e sulle proroghe del contratto.

Il comma 6 dell’art. 3 del Decreto Legislativo 23/2011 stabilisce che le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 4 e 5 del presente articolo non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di un’attività d’impresa o di arti e professioni.

Ebbene, l’Amministrazione Finanziaria, in particolare, ha sempre perseguito un’interpretazione più estensiva ed intransigente della norma, ritenendo che essa escluda l’applicazione della cedolare secca non solo al locatore che agisca nell’esercizio di attività d’impresa o di arti e professioni, ma anche allo stesso conduttore che agisca nel medesimo modo. Tale interpretazione è stata subito messa nero su bianco dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 26/E del 1° giugno 2011 “Cedolare secca sugli affitti – Articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale) – Primi chiarimenti”.

Di contro, la Corte di Cassazione, chiamata ad esprimersi proprio sul comma 6 del succitato art. 3, con la Sentenza n. 12395 del 7 maggio 2024 ha fornito un’interpretazione più letterale della norma, ritenendo che ai fini della sua applicazione, sia errato equiparare i conduttori ai locatori, atteso che soltanto quest’ultimi, per poter usufruire del regime della cedolare secca, non devono agire nell’esercizio di attività d’impresa o di arti e professioni. Ha dedotto, altresì, che la formulazione del testo normativo non offre alcun argomento a supporto dell’interpretazione fornita dall’Amministrazione Finanziaria, essendo tale limite soggettivo riferibile unicamente ai locatori.

Ragioni della decisione della Corte

Stante la necessità di coordinare la disposizione in esame con quelle richiamate, di cui ai precedenti commi, che attribuiscono esclusivamente al locatore la possibilità di optare per il regime tributario della cedolare secca, senza che il conduttore possa in alcun modo incidere su tale scelta, l’esclusione logicamente deve essere riferita, esclusivamente, alle locazioni di unità immobiliari effettuate dal locatore nell’esercizio della sua attività d’impresa o di arti e professioni, restando, invece, irrilevante la qualità del conduttore e la riconducibilità della locazione, laddove ad uso abitativo, all’attività professionale del conduttore.

In questo senso depone non solo la lettera, ma anche la ratio della legge, che non è solo quella di contrastare l’evasione fiscale, ma anche quella di facilitare il reperimento di immobili ad uso abitativo, (esigenza che può sorgere anche nell’esercizio delle attività imprenditoriali, artistiche e professionali), e quella di sostenere la conservazione del patrimonio immobiliare, che richiede periodiche spese di manutenzione straordinaria. La circostanza che il regime tributario in esame avvantaggi anche il conduttore, (in considerazione dell’esclusione dell’imposta di registro e dell’aggiornamento del canone), non può certo giustificare un’interpretazione della disposizione in esame, da cui derivi una riduzione dell’ambito applicativo della cedolare secca in danno del locatore, a cui è riservata la relativa scelta e che è il beneficiario principale di tale regime.

Solo per completezza deve sottolinearsi che l’Amministrazione Finanziaria non ha poteri discrezionali nella determinazione delle imposte: di fronte alle norme tributarie, essa ed il contribuente si trovano su un piano di parità, per cui la cosiddetta interpretazione ministeriale, sia essa contenuta in circolari o risoluzioni, non costituisce mai fonte di diritto. Conseguentemente, la Circolare n. 26/E del 1° giugno 2011, in quanto non manifesta attività normativa, essendo atto interno della stessa Amministrazione, è destinata ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti ed è, altresì, inidonea ad incidere sugli elementi costitutivi del rapporto tributario.

In definitiva, la Suprema Corte ha ribaltato l’orientamento del tutto opposto dell’Amministrazione Finanziaria. A questo punto si tratterà di capire come l’Agenzia delle Entrate vorrà recepire questa sentenza, se e quando decidere di rinunciare una volta per tutte al contenzioso tributario sorto in questi anni e, nello stesso tempo, se e quando consentire l’opzione della cedolare secca nel caso di specie, sia per i nuovi contratti che per le nuove annualità dei contratti preesistenti.

Marco Palmieri
Marco Palmieri
Marco Palmieri

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1) Immagine di torstensimon da Pixabay

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